債務(wù)重組會(huì)計(jì)問題研究

　　一、債務(wù)重組的定義與重組方式

　　(一)債務(wù)重組的定義

　　廣義上講，所有涉及修改債務(wù)條件的事項(xiàng)(包括修改債務(wù)的金額或時(shí)間)都應(yīng)視作債務(wù)重組，包括：①債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難條件的債務(wù)重組;②債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組;③債務(wù)人處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組。債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)的債務(wù)重組又分為2種：①債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組，即債權(quán)人同意債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)�來以低于重組債務(wù)帳面價(jià)值的金額償還債務(wù)。②債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，即債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)�來償還債務(wù)的金額不低于重組債務(wù)的帳面價(jià)值。

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)[1].根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組發(fā)生應(yīng)符合以下條件：①必須是債務(wù)人處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。這是區(qū)分債務(wù)重組和破產(chǎn)清算的主要標(biāo)準(zhǔn)。②必須是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。只有債務(wù)企業(yè)在經(jīng)營上出現(xiàn)困難，或因資金調(diào)度不靈而又籌集不到足夠的資金償還到期債務(wù)時(shí)，才有債務(wù)重組的必要。③必須是債權(quán)人作出了讓步。由此可見，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的債務(wù)重組是狹義的[2].

　　美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告將債務(wù)重組定義為：債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因，對債務(wù)人作平常不愿考慮的讓步。這與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的債務(wù)重組大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計(jì)算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。所以第15號(hào)公告的范圍比我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍要寬一些。澳大利亞會(huì)計(jì)指南第11號(hào)將債務(wù)重組定義為：為了改變或解除債務(wù)人對現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動(dòng)，其中不包括債務(wù)的消除或可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)[1，3].

　　由此可見，澳大利亞的這份指南所指的債務(wù)重組基本上是廣義的。我國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計(jì)算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。

　　(二)債務(wù)重組的方式

　　根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組方式可以概括為以下4種[4]：

　　(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)。即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

　　(2)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，就債權(quán)人而言則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。

　　(3)修改不包括上述(1)和(2)2種方式在內(nèi)的債務(wù)條件(下稱修改其他債務(wù)條件)。如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。

　　(4)以上3種方式的組合。如以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。

　　二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中特殊會(huì)計(jì)問題的處理[5]

　　(一)正確處理債務(wù)重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益

　　因?yàn)閭鶆?wù)重組是在債權(quán)人作出讓步的情況下進(jìn)行的，所以不管債務(wù)重組采取哪種方式，債務(wù)重組的結(jié)果必然使債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失。企業(yè)應(yīng)分別將其記入“營業(yè)外收入-債務(wù)重組收益”和“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”帳戶。若債權(quán)人計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備，應(yīng)先沖減壞帳準(zhǔn)備，不足部分于當(dāng)期確認(rèn)債務(wù)重組損失。

　　在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人除了取得債務(wù)重組收益外，還會(huì)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，是按其公允價(jià)值而非其帳面價(jià)值來計(jì)價(jià)并清償債務(wù)的。資產(chǎn)的公允價(jià)值可能大于或小于資產(chǎn)的帳面價(jià)值，二者的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不需要單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，而是根據(jù)收入、成本配比原則在損益表中體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為存貨，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其銷售收入與銷售成本(存貨的帳面余額扣除有關(guān)損失準(zhǔn)備后的金額)之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。該損益不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算，而是分別作為利潤表的項(xiàng)目在表中自動(dòng)體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，該收入及其相關(guān)成本、稅金之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，該損益也自動(dòng)反映在利潤表中，不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，其公允價(jià)值計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”帳戶，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。若為收入，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)凈收益”科目;若為損失，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出-處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算[6].

　　(二)正確處理債務(wù)重組損益和資本公積

　　根據(jù)我國債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，股權(quán)的公允價(jià)值一定小于債務(wù)的帳面價(jià)值，二者的差額為債務(wù)重組損益，計(jì)入營業(yè)外收入。按股權(quán)份額或股份的面值確認(rèn)為實(shí)收資本或股本。股權(quán)的公允價(jià)值與股權(quán)份額或股份面值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。

　　對債權(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)(如印花稅)，股權(quán)的公允價(jià)值與債權(quán)的帳面價(jià)值的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

　　(三)正確處理或有支出和或有收益

　　或有支出、或有收益是指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出或收益，未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如果債務(wù)人涉及或有支出，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，應(yīng)將或有支出計(jì)入將來應(yīng)付金額，重組債務(wù)的帳面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額的差額作為債務(wù)重組收益。將來實(shí)際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務(wù)的帳面價(jià)值，若或有支出沒有發(fā)生，則于債務(wù)結(jié)清時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期重組收益。

　　對債權(quán)人，如果涉及或有收益，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，或有收益不計(jì)入將來應(yīng)收入金額。重組債權(quán)的帳面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額的差額作為債務(wù)重組損失。將來實(shí)際發(fā)生的或有收益計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(四)如何確認(rèn)債務(wù)重組收益

　　債務(wù)重組作為資金融通的一種手段，可以盤活企業(yè)的存量資產(chǎn)、解決短期資本與資金供應(yīng)緊張的問題，幫助企業(yè)擺脫財(cái)務(wù)困難。債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人產(chǎn)生債務(wù)重組收益，債權(quán)人產(chǎn)生債務(wù)重組損失。債務(wù)重組收益應(yīng)如何確認(rèn)，按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組收益于重組日全部予以確認(rèn)。這樣使債務(wù)人產(chǎn)生了相應(yīng)的所得稅繳納義務(wù)，并需要以當(dāng)期流動(dòng)資金來償還。該項(xiàng)收益并不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，從而造成流動(dòng)資金短缺。另外，企業(yè)從擺脫過度負(fù)債到正常經(jīng)營需要經(jīng)歷一個(gè)過渡期，這個(gè)過渡期可能為一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)重組收益應(yīng)在這個(gè)過渡期內(nèi)分期確認(rèn)。這樣可以緩解企業(yè)的債務(wù)壓力，使其能集中資金進(jìn)行生產(chǎn)，為結(jié)算資金的良性循環(huán)打好基礎(chǔ)。

　　在核算債務(wù)重組收益時(shí)，可設(shè)置一遞延帳戶“遞延債務(wù)重組收益”。該帳戶貸方登記債務(wù)重組產(chǎn)生的債務(wù)重組收益總額，借方登記各期確認(rèn)的債務(wù)重組收益，余額在貸方，表示遞延在以后各期確認(rèn)的金額。

三、債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組

　　債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額不小于重組債務(wù)的帳面價(jià)值(不考慮折現(xiàn)因素)。按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種債務(wù)重組不按債務(wù)重組方式處理，而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告所規(guī)范的債務(wù)重組包括了這種情況。在這種債務(wù)重組中，債權(quán)人是否作出了讓步，在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理，下面舉例說明[7].

　　例如，甲企業(yè)欠某銀行一筆貸款1000000元，2年期，于1997年末到期，貸款利率為10%.在1997年末，由于甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，銀行同意將貸款展期2年，將積欠利息100000元免除，債務(wù)本金降至980000元，利率降至1997年末的市場利率9%，每年末付息1次。

　　新債務(wù)本息合計(jì)為1156400元(980000+980000×9%×2)，大于原債務(wù)的帳面價(jià)值1100000元。

　　但按利率9%計(jì)算的新債務(wù)的現(xiàn)值為980000元

　　1　　　　　　　　　　　　1-(1+9%)[-2]

　　(980000×────────+980000×9%───────────

　　(1+9%)[2]　　　　　　　　　　　　　9%

　　比原債務(wù)的帳面價(jià)值1100000元少120000元。這就是債務(wù)人甲實(shí)際獲得的債務(wù)重組收益。通過計(jì)算重組后債務(wù)的現(xiàn)值，將重組后債務(wù)與重組前債務(wù)放在同一時(shí)點(diǎn)(重組日)進(jìn)行比較，損益的計(jì)算比較合理。

　　進(jìn)行這種債務(wù)重組，要計(jì)算實(shí)際利率，實(shí)際利率是指債務(wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額的現(xiàn)值等于債務(wù)重組前債務(wù)的帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。

　　設(shè)實(shí)際利率為i，則：

　　1　　　　　　　　　　　　　1-(1+i)[-2]

　　980000×────────+980000×9%×─────────

　　(1+i)[2]　　　　　　　　　　　　　　i

　　=1100000,

　　i=2%，n=2時(shí)，查表得復(fù)利現(xiàn)值系統(tǒng)為0.961，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.942，980000×0.961+980000×9%×1.942=1113064.4(元);i=3%，n=2時(shí)，查表得復(fù)利現(xiàn)值系統(tǒng)數(shù)為0.943，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.914，980000×0.943+980000×9%×1.914=1092954.8(元)。

　　利用插值法可求出實(shí)際利率：

　　1113064.4-1100000

　　i=2%+─────────────×(3%-2%)=2.65%。

　　1113064.4-1092954.8

　　根據(jù)實(shí)際利率，甲企業(yè)各年付息情況如表1.

　　表1 甲企業(yè)付息情況

　　日期　　 　　應(yīng)付利息　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　 　帳面價(jià)值減少　　債務(wù)帳面價(jià)值

　�、�=980000×9%�、�=上期④×2.65%　�、�=①—②　 �、�=上期④—③

　　1997年末　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1100000

　　1998年末　　　88200　　　　　 29150　　　　　 59050 　　　　　1040950

　　1999年末　　　88200 　　　　　27250(尾數(shù)調(diào)整) 60950 　　 　　 980000

　　合計(jì)　　 　 176400　　　　　 56400 　　　 　 120000

　　甲企業(yè)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　(1)1997年末債務(wù)重組日

　　借：長期借款 1100000

　　貸：長期借款-債務(wù)重組 1100000

　　債務(wù)重組后利息計(jì)算表

　　(2)1998年付息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 29150

　　長期借款-債務(wù)重組 59050

　　貸：銀行存款 88200

　　(3)1999年末還本付息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 27250

　　長期借款-債務(wù)重組 1040950

　　貸：銀行存款 1068200

　　銀行有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)1997年末債務(wù)重組日

　　借：中長期貸款-債務(wù)重組 1100000

　　貸：中長期貸款 1100000

　　(2)1998年末收取利息

　　借：銀行存款 88200

　　貸：中長期貸款-債務(wù)重組 59050

　　利息收入 29150

　　(3)1999年末收取本息

　　借：銀行存款 1068200

　　貸：中長期貸款-債務(wù)重組 1040950

　　利息收入 27250

　　從以上分析可以看出，表面上看起來債權(quán)人并未作出讓步，但用現(xiàn)值來衡量，這種債務(wù)重組實(shí)際上對債務(wù)人是有利可圖的。這種債務(wù)重組的結(jié)果降低了其以后期間的資產(chǎn)成本(市場利率為9%，而實(shí)際利率為2.65%)，由此而獲得的利益，應(yīng)在以后的債務(wù)存續(xù)期間作為各期利息費(fèi)用的減少分期確認(rèn)，而不能當(dāng)作債務(wù)重組當(dāng)期的收益。對債權(quán)人來講，債務(wù)重組后將來收到現(xiàn)金的總額在原債務(wù)的帳面價(jià)值，其原始投資并未損失，但降低了以后期間的利息收入。因此債權(quán)人不能在債務(wù)重組日確認(rèn)債務(wù)重組損失，而應(yīng)在以后期間按實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求越來越高，在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí)需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，因此，在處理債務(wù)重組時(shí)應(yīng)引入現(xiàn)值概念。

　　四、債務(wù)重組損益在報(bào)表中的披露

　　我國債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對債務(wù)重組信息披露進(jìn)行了規(guī)范，需要債權(quán)人和債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露債務(wù)重組損失總額或債務(wù)重組收益總額。但準(zhǔn)則并未對債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。

　　由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目將會(huì)導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益[1].

　　[參考文獻(xiàn)]

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