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社團(tuán)顧問(wèn)

稅收籌劃

代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)進(jìn)行籌劃其實(shí)是個(gè)餿主意

出處：法律顧問(wèn)網(wǎng)·涉外anthonyjohnsonjr.com 時(shí)間：2011/10/3 20:40:26

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕048號(hào)）規(guī)定："對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。"基于上述的規(guī)定，便有所謂的納稅籌劃專家設(shè)想：將代收費(fèi)并入房?jī)r(jià)進(jìn)行籌劃可以在相當(dāng)程度上降低土地增值稅稅負(fù)。
    從理論上講，如果土地增值稅的應(yīng)稅收入為X，扣除項(xiàng)目金額為Y，代收費(fèi)用為Z，土地增產(chǎn)增值稅稅率為T(mén)，速算扣除系數(shù)為P，那么，考慮到代收費(fèi)用為Z和速算扣除系數(shù)P始終為正數(shù)，即Z×P始終大于0，因而下列公式也就永遠(yuǎn)成立：
    ［（X＋Z）－（Y＋Z）］×T－（Y＋Z）×P＜（X－Y）×T－Y×P
    此公式的含義即是：將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)時(shí)所承擔(dān)的土地增值稅永遠(yuǎn)少于未將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)時(shí)所需承擔(dān)的土地增值稅。
    因此，如果僅從土地增值稅籌劃的角度考慮，將代收費(fèi)并入房?jī)r(jià)進(jìn)行籌劃是可行的。但是，單純地降低土地增值稅稅負(fù)并不意味著納稅人可以成功地實(shí)施了納稅籌劃，因?yàn)榧{稅籌劃在更多的時(shí)候需要納稅人從企業(yè)整體利益考慮。即便企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)有所增加，但只要企業(yè)整體利益最大，那么其籌劃方案仍然是納稅人的最佳選擇。因此，在確實(shí)可以將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)實(shí)施土地增值稅籌劃之后，我們還需要考慮納稅人實(shí)施這種籌劃方法時(shí)，其他稅種負(fù)擔(dān)的增減變化情況，特別是企業(yè)整體利益的增減變化情況。那么，當(dāng)納稅人將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)后，企業(yè)其他稅種負(fù)擔(dān)以及總體利益的增減變化情況又會(huì)發(fā)生怎樣的變化呢？為了說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題，我們不妨舉例進(jìn)行分析。
    ［例］甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)擬開(kāi)發(fā)一棟普通商品住宅，已知取得土地使用權(quán)的成本費(fèi)用為5000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本8000萬(wàn)元，期間費(fèi)用4000萬(wàn)元，其中包括銀行利息。當(dāng)?shù)卣?guī)定的期間費(fèi)用按照土地成本與開(kāi)發(fā)成本之和的10%計(jì)算扣除。建成后預(yù)計(jì)銷售收入28500萬(wàn)元，需要代收的費(fèi)用為3000萬(wàn)元，其中房屋維修基金1000萬(wàn)元。另外，當(dāng)?shù)剡m用的城建稅稅率為7%，地方教育費(fèi)附加征收率為2%。
    對(duì)于甲企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以選擇以下幾種納稅方案：
    一、不進(jìn)行任何納稅籌劃
    如果甲企業(yè)不進(jìn)行任何的稅收籌劃，那么，其稅收負(fù)擔(dān)情況如下：
    1.營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加。
    《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用�！�
    《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第十三條進(jìn)一步明確：“條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：（一）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；（二）收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政�！�
    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房專項(xiàng)維修基金征免營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)）規(guī)定："住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對(duì)房地產(chǎn)主管部門(mén)或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開(kāi)發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。"
    根據(jù)上述的幾項(xiàng)規(guī)定，此時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)為：
    應(yīng)交稅費(fèi)＝（28500＋3000－1000）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1708（萬(wàn)元）
    2.印花稅。
    按照《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，印花稅只就應(yīng)稅合同或者合同性憑證繳納印花稅。而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因?yàn)槭谴渌麊挝缓筒块T(mén)收取費(fèi)用的，并且其他單位和與購(gòu)房人之間會(huì)簽訂合同，因而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常都只需要就房地產(chǎn)銷售收入部分計(jì)處繳納印花稅。
    應(yīng)繳印花稅＝28500×0.5&permil;＝14.25（萬(wàn)元）
    3.土地增值稅。
    扣除項(xiàng)目金額＝5000＋8000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1708＝18608（萬(wàn)元）
    增值額＝28500－18608＝9892（萬(wàn)元）
    增值率＝9892÷18608×100%＝53.16%
    應(yīng)交土地增值稅＝9892×40%－18608×5%＝3026.4（萬(wàn)元）
    4.企業(yè)所得稅。
    應(yīng)納稅所得額＝28500－5000－8000－4000－1708－14.25－3026.4＝6751.35（萬(wàn)元）
    應(yīng)納稅款＝6751.35×25%＝1687.8375（萬(wàn)元）
    5.總體稅負(fù)與稅后收益。
    總體稅負(fù)＝1708＋14.25＋3026.4＋1687.8375＝6436.4875（萬(wàn)元）
    稅后收益＝28500－5000－8000－4000－6436.4875＝5063.5125（萬(wàn)元）
    二、將代收費(fèi)用全部計(jì)入房?jī)r(jià)
    如果甲選擇采取將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)的方法進(jìn)行納稅籌劃，那么，其稅收負(fù)擔(dān)與稅后收益情況如下：
    1.營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加。
    財(cái)稅[1995]048號(hào)文的規(guī)定是：“如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅”。那么“計(jì)入房?jī)r(jià)需”是什么含義呢？或者說(shuō)“計(jì)入房?jī)r(jià)”都有什么要求呢？財(cái)稅字[1995]048號(hào)文并未作明確規(guī)定。不過(guò)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法）的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第五條的規(guī)定，企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。從這幾個(gè)文件可以看出，計(jì)入房?jī)r(jià)應(yīng)當(dāng)至少包含了這幾個(gè)形式要件：其一，代收費(fèi)用必須作為房?jī)r(jià)的組成部分，而作為房?jī)r(jià)的組成部分的外在表現(xiàn)就是將代收費(fèi)用開(kāi)進(jìn)房地產(chǎn)銷售發(fā)票。其二，在會(huì)計(jì)上，納稅人必須將代收費(fèi)用作為房地產(chǎn)銷售收入核算。我們還必須強(qiáng)調(diào)，雖然國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的房屋維修基金不征收營(yíng)業(yè)稅，但由于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第十三條強(qiáng)調(diào)了不征稅的代收費(fèi)用必須滿足三個(gè)條件，其中的一個(gè)重要條件之一就是必須開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)，因而，一旦房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將房屋維修基金納入發(fā)票金額了，那么就必須計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅�；谶@樣的規(guī)定和分析，納稅人采取將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)必須需要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅等相關(guān)稅費(fèi)了。因而：
    應(yīng)交稅費(fèi)＝（28500＋3000）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1764（萬(wàn)元）
    2.印花稅。
    既然房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已經(jīng)將代收費(fèi)用計(jì)入了房?jī)r(jià)，并且從分析知道，計(jì)入房?jī)r(jià)就意味著代收費(fèi)用金額須在發(fā)票中體現(xiàn)，因而代收費(fèi)用也必須計(jì)算繳納印花稅，因而：
    應(yīng)繳印花稅＝（28500＋3000）×0.5&permil;＝15.75（萬(wàn)元）
    3.土地增值稅。
    按照財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)文的規(guī)定，如果納稅人將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)房者一并收入，那么在將代收費(fèi)用作為房地產(chǎn)銷售收入的同時(shí)，也可以作為扣除項(xiàng)目金額予以扣除，但是代收費(fèi)用不能作為加計(jì)扣除的基數(shù)。因而：
    扣除項(xiàng)目金額＝5000＋8000＋3000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1764＝21664（萬(wàn)元）
    增值額＝28500＋3000－21664＝9836（萬(wàn)元）
    增值率＝9836÷21664×100%＝45.4%
    應(yīng)交土地增值稅＝9836×30%＝2950.8（萬(wàn)元）
    4.企業(yè)所得稅。
    應(yīng)納稅所得額＝28500＋3000－5000－8000－4000－3000－1764－15.75－2950.8＝6769.45（萬(wàn)元）
    應(yīng)納稅款＝6769.45×25%＝1692.3625（萬(wàn)元）
    5.總體稅負(fù)與稅后收益。
    總體稅負(fù)＝1764＋15.75＋2950.8＋1692.3625＝6422.9125（萬(wàn)元）
    稅后收益＝28500＋3000－3000－5000－8000－4000－6422.9125＝5077.0875（萬(wàn)元）
    三、將代收費(fèi)轉(zhuǎn)換為代理收費(fèi)籌劃
    除了上述幾種納稅方案之外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還可以將代收費(fèi)用轉(zhuǎn)換為代理收費(fèi)。一旦轉(zhuǎn)換成功，那么，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)情況如下：
    1.營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加。
    《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定：“代理業(yè)，是指代委托人辦理受托事項(xiàng)的業(yè)務(wù)，包括代購(gòu)代銷貨物、代辦進(jìn)出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)�！辈⒁�(guī)定：“其他代理服務(wù)，是指受托辦理上列事項(xiàng)以外的其他事項(xiàng)的業(yè)務(wù)�！睂�(duì)于代理業(yè)，除特殊規(guī)定之外，僅就納稅人取得代理服務(wù)收入全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。進(jìn)一步講，對(duì)于代理業(yè)，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額并不包括納稅人代理其他單位或者個(gè)人收取的款項(xiàng)本身。
    當(dāng)然，代理收費(fèi)應(yīng)當(dāng)具備下列條件：其一，代理方應(yīng)當(dāng)具有合格的經(jīng)營(yíng)范圍，即具體代理從業(yè)資格，包括從事代理業(yè)務(wù)的行為能力和權(quán)利能力。具體到代收費(fèi)用方面，一般是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍具有代理收費(fèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；其二，代理方與被代理方應(yīng)當(dāng)簽訂有代理合同，這是代理的形式要件；其三，代理方應(yīng)當(dāng)以被代理的名義收取費(fèi)用，這是代理的實(shí)質(zhì)要件，包括使用被代理方的票據(jù)；其四，與代收費(fèi)相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)均由被代理方承擔(dān)，特別是由被代理方承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。我們需要強(qiáng)調(diào)的是，代理收費(fèi)可以是有償?shù)�，也可以是無(wú)償?shù)�，也就是說(shuō)代理收費(fèi)并不必須是有償。
    基于上述政策的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為避免代收費(fèi)用被稅務(wù)機(jī)關(guān)作為代收費(fèi)用征收營(yíng)業(yè)稅，也就可以將代收費(fèi)用轉(zhuǎn)換為代理收費(fèi)，進(jìn)而只需要就代理手續(xù)費(fèi)收入按照"服務(wù)業(yè)——代理業(yè)"計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅了。就目前而言，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所代理的收費(fèi)項(xiàng)目基本是無(wú)償?shù)�，因而基本上不用繳納營(yíng)業(yè)稅。因而：
    應(yīng)交稅費(fèi)＝28500×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1596萬(wàn)元
    2.印花稅
    目前，代理合同不屬于印花稅的征稅范疇，因而：
    應(yīng)繳印花稅＝28500×0.5&permil;＝14.25（萬(wàn)元）
    3.土地增值稅。
    扣除項(xiàng)目金額＝5000＋8000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1596＝18496（萬(wàn)元）
    增值額＝28500－18496＝10004（萬(wàn)元）
    增值率＝10004÷18496×100%＝54.08%
    應(yīng)交土地增值稅＝10004×40%－18496×5%＝3076.8（萬(wàn)元）
    4.企業(yè)所得稅。
    應(yīng)納稅所得額＝28500－5000－8000－4000－1596－14.25－3076.8＝6812.95（萬(wàn)元）
    應(yīng)納稅款＝6812.95×25＝1703.2375（萬(wàn)元）
    5.總體稅負(fù)與稅后收益。
    總體稅負(fù)＝1596＋14.25＋3076.8＋1703.2375＝6390.2875（萬(wàn)元）
    稅后收益＝28500－5000－8000－4000－6390.2875＝5109.7125（萬(wàn)元）
    四、三種方案下的稅收負(fù)擔(dān)與收益比較。
    未進(jìn)行任何稅收籌劃時(shí)，甲企業(yè)所繳納的全部稅款總額為6436.4875萬(wàn)元，稅后收益為5063.5125萬(wàn)元；將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)時(shí)所繳納的全部稅款為6422.9125萬(wàn)元，稅后收益為5077.0875萬(wàn)元；而將代收費(fèi)用轉(zhuǎn)換為代理收費(fèi)時(shí)所繳納的全部稅款為6390.2875萬(wàn)元，稅后收益為5109.7125萬(wàn)元。
    根據(jù)上文的分析可以發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)在未進(jìn)行任何籌劃時(shí)，轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的增值稅率達(dá)到了53.16%，而將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)后，增值率下降為45.4%，這也意味著甲企業(yè)通過(guò)納稅籌劃降低土地增值稅的適用稅率等級(jí)，也就意味著土地增值稅負(fù)擔(dān)出現(xiàn)了大幅度下降，下降額度達(dá)到了75.6萬(wàn)元（3026.4－2950.8），但是企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)卻僅僅下降了13.575萬(wàn)元（6436.4875－6422.9125）。這也意味著納稅籌劃減少的土地增值稅稅負(fù)遠(yuǎn)小于增加的其他稅種的稅負(fù)。
    實(shí)際上，如果讀者有興趣，將本案中的銷售價(jià)格調(diào)整為27000萬(wàn)元，使得轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)的土地增值稅稅率不發(fā)生級(jí)距的變化，那么就可發(fā)現(xiàn)，將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)進(jìn)行籌劃的整體稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)高出未籌劃時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。
    因而，我們說(shuō)，將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)進(jìn)行納稅籌劃其實(shí)是個(gè)餿主意，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，并不值得學(xué)習(xí)和借鑒。

   來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)網(wǎng)  作者：胡俊坤

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