無形資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理比較

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新所得稅法”）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》已于2008年1月1日起施行，新所得稅法和新會計準則同時實施，加大了企業(yè)會計工作的難度。如何正確理解會計與稅法的差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。本文將對無形資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理進行比較，以便更好地理解和實施新法規(guī)。

　　一、無形資產(chǎn)概念比較

　　會計上的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有以下特征：不具有實物形態(tài)；具有可辨認性；屬于非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。新所得稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。

　　會計準則與新所得稅法關(guān)于無形資產(chǎn)概念存在著有如下差異：一是土地使用權(quán)。會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)應確認為無形資產(chǎn)，但如果改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或者資本增值的，應將其作為投資性房地產(chǎn)處理。新所得稅法沒有將土地使用權(quán)分別歸屬于無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)處理。二是商譽。新會計準則將商譽作為獨立于無形資產(chǎn)的單獨一類資產(chǎn)進行確認、計量和報告，而新所得稅法將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分進行處理。

　　二、無形資產(chǎn)初始計量比較

　�。ㄒ唬�無形資產(chǎn)的入賬價值在會計上，無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使其達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)取得無形資產(chǎn)的主要方式不同，其會計處理也有所差別。（1）外購的無形資產(chǎn)。其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》應予資本化的以外，應在信用期間內(nèi)計人當期損益。（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準則規(guī)定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但對以前期間已費用化的支出不再調(diào)整。（3）投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　（二）無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按取得時的實際支出作為計稅基礎(chǔ)。（1）外購的無形資產(chǎn)，按購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的實際支出作為計稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的費用已歸人研究開發(fā)費中在稅前扣除或加計扣除的，其計稅基礎(chǔ)為零。（3）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。

　�。ㄈ�）兩者的比較無形資產(chǎn)會計準則與新所得稅法的差異，產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。（1）會計上對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出，滿足相關(guān)條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費可以稅前扣除；符合條件的可按新所得稅法第31條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，在計算應納稅所得額時加計扣除。（2）會計上對于分期購買的無形資產(chǎn)，其成本應以購買價款的現(xiàn)值確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照借款費用準則應予資本化的以外，其余計入當期損益。新所得稅法對于外購無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，沒有采用購買價款的現(xiàn)值。

　　三、無形資產(chǎn)后續(xù)計量比較

　�。ㄒ唬�無形資產(chǎn)攤銷比較主要包括無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷方法、攤銷年限、攤銷金額的比較。（1）無形資產(chǎn)使用壽命。會計準則規(guī)定，企業(yè)應于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷，反之則不需攤銷。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，允許在一定期限內(nèi)攤銷，稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有無形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并稅前扣除。會計上對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。（2）無形資產(chǎn)攤銷方法。會計上對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，選擇的攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇應反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷的方法只能是直線法，按照直線法計算攤銷的費用準予扣除；按照其他方法計算的攤銷費用，要進行納稅調(diào)整。（3）無形資產(chǎn)攤銷年限。新會計準則規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)具體情況，合理確定無形資產(chǎn)使用壽命。會計上未規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不低于10年。外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。無形資產(chǎn)攤銷方法和期限一經(jīng)確定，不得隨意變更。（4）無形資產(chǎn)攤銷金額。企業(yè)會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備的累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值一般為零。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，要求按公允價值攤銷。新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)應當以其計稅基礎(chǔ)作為可攤銷的金額，對已計提減值準備的無形資產(chǎn)，應進行納稅調(diào)整。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)減值準備比較新會計準則規(guī)定，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應當在會計期末判斷其是否存在發(fā)生減值的跡象。存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，計提無形資產(chǎn)減值準備。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需攤銷，如果期末重新復核后仍不確定的，則應當在每個會計期間進行減值測試，從而判斷計提相應減值準備。新所得稅法對按照會計規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在形成實質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　四、無形資產(chǎn)出售與報廢比較

　　企業(yè)出售無形資產(chǎn)，在會計上應當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。出售和轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)，已計提的減值準備也應轉(zhuǎn)銷。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應確認為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，在計算應納稅所得額時，扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。企業(yè)無形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。企業(yè)的無形資產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失時，應扣除變價收入、可收回金額及保險賠款后，再確認發(fā)生的財產(chǎn)損失